Den Begriff der Betriebsaufspaltung hat wohl schon jeder Unternehmer einmal gehört. Aber was steckt dahinter?
Hintergrund Unternehmensstruktur
Dahinter steckt eine besondere Unternehmensstruktur, bei der das operative Geschäft (Betriebsunternehmen) in Rechtsform einer Kapitalgesellschaft geführt wird, während wesentliche Assets des Betriebsunternehmens (zum Beispiel Standortimmobilie, aber auch IP-Rechte oder Maschinen) außerhalb der Kapitalgesellschaft vom Gesellschafter (Besitzunternehmer) gehalten und entgeltlich an das Betriebsunternehmen zur Nutzung überlassen werden (sogenannte sachliche Verflechtung). Hintergrund dieser Struktur ist häufig, dass durch die Auslagerung der wesentlichen Assets erreicht werden soll, dass im Falle einer Insolvenz nur die Betriebsgesellschaft in Mitleidenschaft gezogen wird und nicht die wesentliche Assets, die dann erneut Grundlage für eine auch nach der Insolvenz nutzbare Ertragsquelle sein können.
Kommt zu der sachlichen Verflechtung noch hinzu, dass derjenige, der die Assets beherrscht, zugleich auch die Körperschaft mit seinen gesellschaftsrechtlichen Möglichkeiten beherrscht (personelle Verflechtung), dann spricht man von einer sogenannten Betriebsaufspaltung.
Hintergrund Steuerrecht
Die Rechtsprechung hat dieser Struktur deshalb eine steuerliche Sonderrolle gegeben, weil durch die Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die GmbH aufgrund schuldrechtlicher Vertragsverhältnisse zumindest ertragsteuerlich der Vorteil hätte entstehen können, dass die Überlassung ertragsteuerlich als private Vermietung/Nutzungsüberlassung gewertet werden könnte, mit der Folge, dass keine Gewerbesteuer entsteht und stille Reserven, die in dem Asset liegen, grundsätzlich keiner ertragsteuerlichen Besteuerung zugeführt werden müssten. Wegen der Wesentlichkeit für den Betrieb kann es aber aus Sicht der Rechtsprechung keinen Unterschied machen, ob der gewerbliche Unternehmer (die Kapitalgesellschaft) das wesentliche Asset selbst besitzt (dann steuerliche Verstrickung und Einbindung in die gewerbliche Tätigkeit) oder aber von dem beherrschenden Gesellschafter nur im Rahmen eines Nutzungsvertrages erhält, und damit dennoch letztlich mit dem Wirtschaftsgut agiert, als hätte es das Betriebsunternehmen in seinem Vermögensbestand. Daher sieht die Rechtsprechung in solchen Konstellationen der Betriebsaufspaltung vor, dass auch die grundsätzlich private Nutzungsüberlassung gewerblich infiziert ist, und damit gewerbliche Einkünfte anzunehmen sind.
Betriebsvermögensverstrickung
Das wiederum hat zur Folge, dass sämtliche Asstes, die in den gewerblichen Bereich des Besitzunternehmens fallen (also insbesondere die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter) zum Betriebsvermögen gehören und damit steuerlich verstrickt sind. Ihre Veräußerung ist in jedem Fall steuerpflichtig. In der ertragsteuerlichen Beratung ist es daher häufig Ziel, die Betriebsaufspaltung zu vermeiden, um stille Reserven in den ausgegliederten Vermögenswerten irgendwann einmal steuerfrei heben zu können.
Häufig nicht erkannt wird, dass auch die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft selbst zum notwendigen Betriebsvermögen des Besitzunternehmens gehört. Also nicht nur beispielsweise die der Kapitalgesellschaft überlassene Immobilie ist im Betriebsvermögen des Besitzunternehmens zu bilanzieren, und damit steuerlich verstrickt, sondern auch die Beteiligung an der Betriebsgesellschaft. Das ist dann gefährlich, wenn die Betriebsaufspaltung beendet wird, weil die Beendigung der Betriebsaufspaltung zwingend zur Betriebsaufgabe beim Besitzunternehmen führt, und damit zur Zwangsentnahme aller Wirtschaftsgüter (bedeutet: Aufdeckung aller stiller Reserven, auch der stillen Reserven in den Gesellschaftsanteilen). Folgender Beispielsfall soll die dramatische Wirkung deutlich machen:
Beispielsfall:
Unternehmer U ist Alleingesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der den Standort vermietet. Es besteht eine Betriebsaufspaltung. Die stillen Reserven in der Gesellschaftsbeteiligung seien 10 Mio. EUR, in der Immobilie 1 Mio. EUR. Das Unternehmen expandiert und sucht nach einem neuen Standort. Auf Empfehlung des Steuerberaters zur Vermeidung einer Betriebsaufspaltung erwirbt die Ehefrau den neuen Standort, in den die GmbH nun (vorerst zu Teilen) umziehen möchte. Den alten Standort will U, auch wenn die stillen Reserven im Standort dadurch aufgedeckt werden, veräußern und zugleich den verbleibenden Teil des Betriebs an den neuen Standort verlagern. Der Kaufpreis ist zu verlockend.
Würde U den Verkauf der eigenen Standortimmobilie durchführen, würde die sachliche Verflechtung der bestehenden Betriebsaufspaltung entfallen, und damit die Betriebsaufspaltung zwingend enden. Sämtliche Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens müssten zwangsentnommen werden, das heißt hinsichtlich ihrer stillen Reserven versteuert. Für die stillen Reserven im Grundstück bekäme U den Kaufpreis, sodass dieser Teil der Versteuerung einkalkuliert werden kann. Allerdings würde U vergessen, dass auch seine GmbH-Anteile aus dem Betriebsvermögen des Besitzunternehmens entnommen werden müssten, folglich auch diese stillen Reserven in Höhe von 10 Mio. EUR aufzudecken wären. Hierfür fließt kein Kaufpreis, sodass die Steuerlast auf diese stillen Reserven aus dem Privatvermögen des U zu bringen wären. Das wäre ein Desaster.
Lösungsansatz:
Die Aufgabe in der Gestaltung besteht darin, den Untergang der Betriebsaufspaltung zu vermeiden oder aber ein Substitut zu finden, das die Aufdeckung der stillen Reserven in der GmbH-Beteiligung auch nach Veräußerung der Standortimmobilie verhindert. Hierzu gibt es Lösungsansätze, beispielsweise durch Umstrukturierung des Besitzunternehmens in eine GmbH & Co. KG oder eine GmbH.
Fazit:
Der Rat kann daher nur lauten: Bevor – auch in kleinen Unternehmensstrukturen – strukturelle Veränderungen vorgenommen werden, sollte unbedingt auf einhergehende steuerliche Risiken geblickt werden. Ein Schnellschuss kann schnell zum Rohrkrepierer werden.